问题：
非同一控制下企业合并中，被购买方原财务报表中存在的商誉，购买方在编制合并财务报表时应如何处理？购买方在合并财务报表中能否将被购买方的商标和客户关系确认为无形资产，如果可以，应如何确认？
解答：
1、依据企业会计准则，在编制非同一控制下企业合并中购买方的合并报表时，对被购买方自身合并报表中的商誉和递延所得税资产（负债）都是不予考虑的，购买方应站在购买方的立场上重新计算（参见下述思路与提示）。即根据准则规定的公式重新计算购买日合并报表层面应确认的商誉和递延所得税资产（负债），而不考虑被购买方自身账面上这些项目的原有金额。
依据《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。
（二）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
1. 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；
2. 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
依据《企业会计准则讲解2010》第327页：4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
根据前述规定，购买方在确定商誉的初始计量时应按照以下步骤进行：
（1）确定被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值；
（2）根据被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值和计税基础之间的差异，以及被购买方的适用税率，确认递延所得税负债（或资产）； 
（3）根据合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值（含上述第二步确认的递延所得税负债或资产）之间的差异，确认商誉或负商誉。
在这一计算过程中，不考虑被购买方账面上原有的商誉和递延所得税资产、负债。
2、商标和客户关系等的处理
《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条规定：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：
（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。（详见下述第三、《企业会计准则解释第5号》第一条：非同一控制下企业合并中无形资产的确认）
（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：
1.按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予以确认的金额;
2.初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。
《企业会计准则解释第5号》第一条规定：“非同一控制下企业合并中，购买方在对企业合并中取得被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能够单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。”
根据前述规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的满足《企业会计准则解释第5号》第一条所规定的“可辨认性标准”的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
因此，在非同一控制下企业合并中，对被购买方的符合“可辨认性标准”且公允价值能够可靠计量的无形项目，就可以确认为无形资产。满足该条规定可单独确认的被购买方无形资产，实务中常见的如：①技术类无形资产：被购买方自行开发的专利权、非专利技术等；②营销类无形资产：被购买方所拥有的驰名商标和商号名、业务渠道和客户资源等；③许可类无形资产：购买方依据《行政许可法》相关规定取得的资质等行政许可（满足条件（一））。本案例中，被购买方的商标和客户关系，一般而言符合前述条件，应该将其单独确认为无形资产，相应地减少购买日所确认的商誉。
对于所确认的被购买方无形资产，后续应根据《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定，谨慎评估其使用寿命，对使用寿命有限的无形资产需要将其于购买日的初始确认金额（购买日公允价值）在其使用寿命内摊销（这部分摊销金额也将起到抵减以后年度利润的效果），并在出现减值迹象时进行减值测试，对可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。
就本案例中商标、客户关系的摊销年限的确定，建议：
（1）审核、核实、验证（或佐证）：本案例涉及的商标、客户关系清单的真实性；
（2）在（1）的基础上，通过交叉比对相关与商标、客户关系合同期限、适用的相关法律认定的有效期（自购买日起，而不是自交易估值报价日起）及因本次并购可能签署的补充协议或作废的合同（或条款）的影响，就本案例而言，通常应咨询相关领域法律专家并执行利用专家审计工作程序。在法定有效年限和合同年限二者之间取短者。
（3）在执行（1）和（2）的同时考虑：相关商标、客户关系在交易估值报价阶段可能符合独立于商誉确认的无形资产的条件，但并不必然代表相关商标、客户关系在购买日及以后仍然符合该等条件。因此，应对相关商标、客户关系就并购交易前后的变化执行必要评估审核，如结合相关并购前后相关商标、客户关系保持等信息复核第三方（或A公司及B集团公司自评的，但最好是有权威认可的第三方外部证据）就商标、客户关系在购买日估值的假定前提、估值输入参数等，重点关注对估值影响较大的因素，如因并购交易导致的可持续性和波动性影响等。
（本文摘录自《计学撮要2018》“企业合并和合并财务报表的相关问题”一节）

版权说明： 感谢每一位作者的辛苦付出与创作“会计雅苑”均在文中备注了出处来源。 若未能找到作者和原始出处，还望谅解，如原创作者看到，欢迎联系“会计雅苑”认领。 如转载涉及版权等问题，请发送消息至公号后台，将在第一时间处理，非常感谢！